Kedy pri cezhraničnej práci na diaľku vzniká stála prevádzkáreň?

Cezhraničné formy práce na diaľku prinášajú daňové a administratívne výzvy vo viacerých oblastiach, vrátane dane z príjmov právnických osôb (napríklad otázok stálej prevádzkarne, transferového oceňovania a daňovej rezidencie), dane z príjmov fyzických osôb, sociálneho zabezpečenia a pracovného práva.

Firma sídli napríklad v Luxembursku alebo Česku, ale zamestnanec dlhodobo pracuje z domu na Slovensku. Otázka je, či tým firme nevzniknú na Slovensku daňové povinnosti. Problematika je relevantná pre konzultantov, IT pracovníkov, manažérov a ľudí pracujúcich na diaľku pre zahraničné spoločnosti.

Hlavné zistenia štúdie KPMG:

• OECD v roku 2025 aktualizovala komentár k Modelovej daňovej zmluve a doplnila nové usmernenia pre situácie, keď zamestnanec pracuje z domu v inom štáte, než kde sídli jeho zamestnávateľ.

• Zavádza sa orientačný test: ak osoba pracuje z daného miesta v zahraničí menej ako 50 % svojho pracovného času počas 12 mesiacov, toto miesto sa spravidla nepovažuje za stálu prevádzkareň firmy.

• Ak je hranica 50 % prekročená, skúma sa, či existuje obchodný dôvod, prečo zamestnanec pracuje práve z tej krajiny, napríklad obsluha miestnych zákazníkov alebo dodávateľov. Posúdenie existencie obchodného dôvodu si vyžaduje analýzu povahy podnikania spoločnosti a toho, ako konkrétne činnosti zamestnanca súvisia s týmto podnikaním.

• KPMG v roku 2026 realizovala prieskum medzi svojimi pobočkami v 63 krajinách, aby zistila, ako jednotlivé štáty interpretujú tieto pravidlá. Prieskum nadviazal na obdobný prieskum z roku 2023 zameraný na riziká vzniku stálej prevádzkarne a daňovej rezidencie pri cezhraničnej práci na diaľku.

• Zistenia ukazujú, že väčšina daňových úradov stále posudzuje riziko PE individuálne podľa konkrétnych okolností, nie len podľa pevnej 50 % hranice.

Ilustračné foto: Microsoft Copilot / Unsplash.com

Hoci komentár OECD prináša niektoré objasnenia, jednotlivé štáty si teda naďalej môžu samostatne určiť mieru, do akej budú pri výklade svojich vnútroštátnych daňových predpisov a dvojstranných daňových zmlúv vychádzať z usmernení. Zároveň zostáva nevyriešených viacero otázok. Podľa názoru KPMG je ich riešenie nevyhnutné na podporu cezhraničných obchodných operácií a na zníženie zbytočnej administratívnej záťaže súvisiacej so zabezpečovaním súladu s predpismi. KPMG zistilo napríklad takýto roztrieštený prístup jednotlivých jurisdikcií:

1. Dynamický (ambulatórny) výklad – relevantný je najnovší komentár OECD

   Približne 17 % jurisdikcií uviedlo, že vo všeobecnosti uplatňujú dynamický prístup, podľa ktorého sa pri výklade existujúcich daňových zmlúv zohľadňuje najnovšia verzia Komentára OECD k Modelovej daňovej zmluve bez ohľadu na to, kedy bola príslušná zmluva podpísaná. V praxi sa však revidovaný komentár spravidla uplatňuje len do budúcnosti, teda od prvého relevantného zdaňovacieho obdobia nasledujúceho po jeho zverejnení, a nie spätne.

1. Statický výklad – relevantný je komentár platný v čase uzavretia zmluvy

   Naopak, 14 % členských firiem KPMG uviedlo, že podľa ich poznatkov jurisdikcie, v ktorých pôsobia, uplatňujú statický prístup. Pri výklade daňových zmlúv sa preto opierajú o verziu komentára platnú v čase uzavretia predmetnej zmluvy alebo jej posledného dodatkového protokolu.

2. Podmienený alebo diferencovaný prístup – rozlišovanie medzi vysvetlením a zmenou obsahu

   Ďalších 27 % sledovaných jurisdikcií podľa odpovedí uplatňuje zmiešaný alebo diferencovaný prístup. Následné verzie komentára sa v týchto prípadoch zohľadňujú vtedy, ak sú vnímané len ako spresnenie pôvodného významu ustanovení. Ak však obsahujú podstatné zmeny alebo nové koncepty, ktoré nevyplývajú zo samotného textu daňovej zmluvy, pri výklade sa na ne neprihliada.

3. Iné prístupy alebo absencia jasného stanoviska

   Z odpovedí vyplýva, že najväčšia skupina jurisdikcií, až 42 %, patrí do kategórie „iné“. V týchto krajinách spravidla neexistuje jednoznačné verejné stanovisko daňových orgánov, formálne metodické usmernenia ani ustálená súdna prax týkajúca sa časovej relevancie Komentára OECD pri výklade daňových zmlúv.

Regionálne rozdiely prinášajú ďalšie nuansy. V Európe relatívne vyšší podiel jurisdikcií uplatňuje dynamický prístup, pričom približne tretina krajín pri výklade zmlúv založených na Modelovej daňovej zmluve OECD zohľadňuje najnovšiu verziu komentára. V krajinách amerického kontinentu je naopak výraznejšia tendencia k podmienenému prístupu, v rámci ktorého sa dôsledne rozlišuje medzi zmenami, ktoré majú len vysvetľujúci charakter, a zmenami, ktoré majú vecný alebo materiálny dopad na výklad daňovej zmluvy.

Časový limit sa nepovažuje za automatické pravidlo

Celosvetovo sa len v 17 % sledovaných jurisdikcií očakáva, že časový limit (50 % pracovného času) bude podľa vnútroštátneho práva fungovať ako „bezpečný prístav“ (safe harbour), zatiaľ čo v prípade uplatňovania zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia tento prístup predpokladá 33 % jurisdikcií. Na druhej strane výrazná väčšina respondentov z členských firiem KPMG (63 %) uviedla, že podľa ich názoru bude posudzovanie vzniku stálej prevádzkarne (PE) v ich jurisdikciách aj naďalej závisieť od individuálneho posúdenia konkrétnych skutkových okolností každého prípadu.

Ďalších 19 % odpovedí spadá do kategórie „iné“. Ide najmä o jurisdikcie, v ktorých miestne daňové orgány pri určovaní existencie stálej prevádzkarne neuplatňujú jednotné alebo jasne definované kritériá. Inými slovami, hoci OECD zaviedla nový 50-percentný časový test pre cezhraničnú prácu na diaľku, väčšina krajín ho pravdepodobne nebude považovať za automatické pravidlo, ktoré vylučuje vznik stálej prevádzkarne. Rozhodujúce zostanú konkrétne okolnosti prípadu, ako sú charakter vykonávanej činnosti, obchodné dôvody práce v danej krajine a celkové faktické usporiadanie práce na diaľku.

Ak je digitálny nomád aj manažér, vzniká riziko nutnosti založenia stálej prevádzkárne

Viaceré krajiny zaviedli víza alebo programy pre digitálnych nomádov, no len máloktoré zároveň objasnili, aké budú daňové dôsledky z pohľadu stálej prevádzkarne. Pri posudzovaní, či home office je zároveň stála prevádzkareň, sú najdôležitejšie tieto faktory:

• existencia obchodného dôvodu pre prácu v danej krajine,

• rozsah a pravidelnosť aktivít,

• postavenie zamestnanca (manažérske pozície predstavujú vyššie riziko),

• či je práca z domu voľbou zamestnanca alebo požiadavkou zamestnávateľa.

Významné riziko predstavujú zamestnanci, ktorí v zahraničí rokujú s klientmi, vyjednávajú zmluvy alebo majú rozhodovacie právomoci. V takom prípade môže vzniknúť tzv. agency PE. KPMG upozorňuje aj na riziko, že ak vrcholoví manažéri dlhodobo pracujú z inej krajiny, môže sa spochybniť, odkiaľ sa firma skutočne riadi a kde je jej daňová rezidencia. Daňové úrady skúmajú najmä:

• kde sa prijímajú strategické rozhodnutia,

• odkiaľ riadia firmu kľúčoví manažéri,

• kde sa uskutočňuje reálne riadenie spoločnosti.

Samotná práca z domu teda v inom štáte ešte automaticky nevytvára stálu prevádzkareň (PE), ale riziko jej vzniku významne stúpa pri obchodných, klientskych a manažérskych aktivitách vykonávaných zo zahraničia.

Zdroj: KPMG